2024年(nián)3月(yuè)某上(shàng)市(shì)公司發布2023年(nián)年(nián)度審計(jì)報告，提到下(xià)屬公司收到稅務處理(lǐ)決議(yì)書(shū)，當地(dì)稽查局于2023年(nián)12月(yuè)至2024年(nián)3月(yuè)，對(duì)其子(zǐ)公司2004年(nián)1月(yuè)1日(rì)至2014年(nián)12月(yuè)31日(rì)期間(jiān)增值稅及企業(yè)所得稅等情況進行了檢查，依法追征少繳各項稅費(fèi)5000餘萬，滞納金(jīn)超過1.3億元。

對(duì)于相(xiàng)關事(shì)項的(de)具體(tǐ)情況，我們不得而知，也不對(duì)此案例做針對(duì)性的(de)分析。但(dàn)是通(tōng)過上(shàng)述公告內(nèi)容，我們不由産生(shēng)了以下(xià)疑問(wèn)：

• 稽查局追征10年(nián)以前的(de)稅款，是否超出了追征期限？

• 稽查局追征的(de)稅收滞納金(jīn)超出追征稅費(fèi)2倍多，是否符合規定？

• 哪些稅務違法情形下(xià)，納稅人(rén)應繳納罰款？

• 哪些稅務違法情形下(xià)，納稅人(rén)構成刑事(shì)犯罪？

《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國(guó)稅收征收管理(lǐ)法》（以下(xià)簡稱“稅收征管法”）第五十二條、六十三條、六十六條、六十七條，以及《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國(guó)稅收征收管理(lǐ)法實施細則》（以下(xià)簡稱“稅收征管法實施細則”）第八十條至八十二條，對(duì)不同原因導緻的(de)未繳或少繳稅款，規定了不同的(de)追征期限：

稅務機(jī)關責任

• 稅務機(jī)關在三年(nián)內(nèi)可以要求納稅人(rén)、扣繳義務人(rén)補繳稅款，但(dàn)是不得加收滞納金(jīn)。

• 稅務機(jī)關的(de)責任，是指稅務機(jī)關适用稅收法律、行政法規不當或者執法行為(wèi)違法。

納稅人(rén)計(jì)算(suàn)錯(cuò)誤等失誤

• 稅務機(jī)關在三年(nián)內(nèi)可以追征稅款、滞納金(jīn)；有(yǒu)特殊情況的(de)，追征期可以延長(cháng)到五年(nián)。

• 計(jì)算(suàn)錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的(de)計(jì)算(suàn)公式運用錯(cuò)誤以及明(míng)顯的(de)筆(bǐ)誤。

• 特殊情況，是指納稅人(rén)或者扣繳義務人(rén)因計(jì)算(suàn)錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數額在10萬元以上(shàng)的(de)。

偷稅、抗稅、騙稅

• 稅務機(jī)關追征其未繳或者少繳的(de)稅款、滞納金(jīn)或者所騙取的(de)稅款，不受三年(nián)、五年(nián)期限的(de)限制。

• 偷稅，是指納稅人(rén)僞造、變造、隐匿、擅自(zì)銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上(shàng)多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機(jī)關通(tōng)知申報而拒不申報或者進行虛假的(de)納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的(de)。

• 抗稅，是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的(de)。

• 騙稅，是指以假報出口或者其他(tā)欺騙手段，騙取國(guó)家(jiā)出口退稅款，應由稅務機(jī)關追繳其騙取的(de)退稅款。

可見，偷稅、抗稅、騙稅導緻的(de)未繳或少繳稅款，稅務機(jī)關采用“無限期”方式追征。其中最常見的(de)“無限期”追征是針對(duì)“偷稅”行為(wèi)，而“偷稅”行為(wèi)的(de)界定在實務中有(yǒu)不同的(de)觀點。

偷稅造成的(de)結果為(wèi)“不繳或者少繳應納稅款”，常見的(de)手段在稅收征管法中采用了正列舉的(de)方式進行了規定，其中，“僞造、變造、隐匿、擅自(zì)銷毀帳簿、記帳憑證”和(hé)“在帳簿上(shàng)多列支出或者不列、少列收入”兩種情形，強調的(de)是對(duì)賬簿、記賬憑證“造假”的(de)處理(lǐ)；“經稅務機(jī)關通(tōng)知申報而拒不申報或者進行虛假的(de)納稅申報”的(de)情形，強調在申報環節的(de)“不報”或“假報”。但(dàn)征管法正列舉的(de)“偷稅”行為(wèi)非常有(yǒu)限，已經無法滿足稅收征管的(de)執法要求。

所以一方面，我們能看(kàn)到《國(guó)家(jiā)稅務總局關于稅務檢查期間(jiān)補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為(wèi)定性有(yǒu)關問(wèn)題的(de)批複》（稅總函〔2013〕196号）規定，“稅務機(jī)關認定納稅人(rén)不繳或者少繳稅款的(de)行為(wèi)是否屬于偷稅，應當嚴格遵循《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國(guó)稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條的(de)有(yǒu)關規定。納稅人(rén)未在法定的(de)期限內(nèi)繳納稅款，且其行為(wèi)符合《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國(guó)稅收征收管理(lǐ)法》第六十三條規定的(de)構成要件(jiàn)的(de)，即構成偷稅，逾期後補繳稅款不影響行為(wèi)的(de)定性。納稅人(rén)在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務機(jī)關沒有(yǒu)證據證明(míng)納稅人(rén)具有(yǒu)偷稅主觀故意的(de)，不按偷稅處理(lǐ)。”此文(wén)件(jiàn)強調了“偷稅”需要具備“主觀故意”的(de)構成要件(jiàn)。

另一方面，也有(yǒu)一種觀點認為(wèi)，凡納稅人(rén)的(de)納稅申報與實際發生(shēng)的(de)納稅義務不符，而造成不繳、少繳稅款結果的(de)，都(dōu)可根據“進行虛假的(de)納稅申報”作(zuò)出認定，此類觀點強調的(de)是結果造成了“不繳或者少繳應納稅款”。

對(duì)于案例中的(de)企業(yè)，究竟發生(shēng)了哪些稅收違法行為(wèi)、稅務機(jī)關又(yòu)是按照(zhào)何種原則确定追繳期限，我們不得而知，但(dàn)我們期待未來(lái)稅收征管法修訂時(shí)，可以對(duì)追征期限及對(duì)應的(de)适用情形，進行進一步的(de)明(míng)确。

稅收征管法第三十二條規定，“納稅人(rén)未按照(zhào)規定期限繳納稅款的(de)，扣繳義務人(rén)未按規定期限解繳稅款的(de)，稅務機(jī)關除責令限期繳納外(wài)，從(cóng)滞納稅款之日(rì)起，按日(rì)加收滞納稅款萬分之五的(de)滞納金(jīn)。”稅收征管法并未對(duì)滞納金(jīn)提出“上(shàng)限”的(de)規定。

《中華人(rén)民(mín)共和(hé)國(guó)行政強制法》（以下(xià)簡稱“行政強制法”）第四十五條規定，“行政機(jī)關依法作(zuò)出金(jīn)錢給付義務的(de)行政決定，當事(shì)人(rén)逾期不履行的(de)，行政機(jī)關可以依法加處罰款或者滞納金(jīn)。加處罰款或者滞納金(jīn)的(de)标準應當告知當事(shì)人(rén)。加處罰款或者滞納金(jīn)的(de)數額不得超出金(jīn)錢給付義務的(de)數額。”行政強制法規定了滞納金(jīn)的(de)“上(shàng)限”為(wèi)“本金(jīn)”的(de)額度。

那(nà)麽稅收征管法規定的(de)滞納金(jīn)，是否應該按照(zhào)行政強制法的(de)規定“不得超出金(jīn)錢給付義務的(de)數額”呢(ne)？

對(duì)此，我們查到了2019年(nián)山東省濟南市(shì)中級人(rén)民(mín)法院公布的(de)《國(guó)家(jiā)稅務總局濟南市(shì)槐蔭區(qū)稅務局與山東省建材物(wù)資總公司破産債權确認糾紛二審民(mín)事(shì)判決書(shū)》。判決的(de)上(shàng)訴人(rén)（原審原告)為(wèi)國(guó)家(jiā)稅務總局濟南市(shì)槐蔭區(qū)稅務局（以下(xià)簡稱槐蔭稅務局），被上(shàng)訴人(rén)(原審被告)為(wèi)山東省建材物(wù)資總公司（以下(xià)簡稱建材公司）。槐蔭區(qū)稅務局主張“稅款滞納金(jīn)”和(hé)“行政強制滞納金(jīn)”是兩個(gè)不同的(de)概念，兩者在适用的(de)法律依據、加收條件(jiàn)和(hé)起止期限上(shàng)都(dōu)有(yǒu)不同的(de)規定。并引用國(guó)家(jiā)稅務局總局納稅服務司于2012年(nián)8月(yuè)22日(rì)就“征收稅款加收滞納金(jīn)的(de)金(jīn)額能否超出稅款本金(jīn)”的(de)問(wèn)題答(dá)疑答(dá)複，“稅收滞納金(jīn)的(de)加收按照(zhào)征管法執行，不适用行政強制法，不存在是否超出稅款本金(jīn)的(de)問(wèn)題。如滞納金(jīn)加收數據超過本金(jīn)，按征管法的(de)規定進行加收”進行解釋。

但(dàn)二審法院駁回稅務機(jī)關上(shàng)訴，維持原判。山東省濟南市(shì)中級人(rén)民(mín)法院認為(wèi)，“加收滞納金(jīn)系納稅人(rén)未在法律規定期限內(nèi)完稅的(de)一種處罰舉措，系行政強制執行的(de)一種方式，一審法院對(duì)此認定并無不當”。因此，對(duì)于槐蔭稅務局要求建材公司管理(lǐ)人(rén)确認超出本金(jīn)的(de)稅款滞納金(jīn)，不符合法律規定，不應支持。

在此案例中，我們能看(kàn)到國(guó)家(jiā)稅務總局在2012年(nián)的(de)問(wèn)題答(dá)複中，認為(wèi)應按照(zhào)稅收征管法規定加收滞納金(jīn)，即滞納金(jīn)不存在“上(shàng)限”，但(dàn)在山東省的(de)法院判決中，法院支持了滞納金(jīn)不應超過本金(jīn)的(de)規定。但(dàn)在其他(tā)案例中，也有(yǒu)法院、稅務機(jī)關認為(wèi)稅收征管法是特别法，特别法應優于一般法，因此在稅收征管法并沒有(yǒu)規定上(shàng)限的(de)情況下(xià)，滞納金(jīn)的(de)數額可以超過稅款本金(jīn)。

所以，對(duì)于稅收滞納金(jīn)是否存在“上(shàng)限”，各地(dì)稅務機(jī)關及法院處理(lǐ)原則存在差異。我們也期待可通(tōng)過修訂征管法等方式，對(duì)此進行進一步的(de)明(míng)确。

稅收征管法第五章(zhāng)法律責任及稅收征管法實施細則第七章(zhāng)法律責任，明(míng)确了各類違法行為(wèi)的(de)罰款金(jīn)額範圍，本文(wén)不做贅述。

但(dàn)對(duì)于部分危害後果輕微(wēi)、且納稅人(rén)首次發生(shēng)、在稅務機(jī)關發現(xiàn)前主動改正或者在稅務機(jī)關責令限期改正的(de)期限內(nèi)改正的(de)違法行為(wèi)，不予行政處罰。

2021年(nián)3月(yuè)、12月(yuè)國(guó)家(jiā)稅務總局發布的(de)兩批“首違不罰”事(shì)項清單如下(xià)：

《刑法》第三章(zhāng)破壞社會主義市(shì)場(chǎng)經濟秩序罪第六節中，明(míng)确了16項危害稅收征管罪包括：逃稅罪，抗稅罪，逃避追繳欠稅罪，騙取出口退稅罪，虛開(kāi)增值稅專用發票(piào)、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票(piào)罪，虛開(kāi)發票(piào)罪，僞造、出售僞造的(de)增值稅專用發票(piào)罪，非法出售增值稅專用發票(piào)罪，非法購買增值稅專用發票(piào)、購買僞造的(de)增值稅專用發票(piào)罪，非法制造、出售非法制造的(de)用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票(piào)罪，非法制造、出售非法制造的(de)發票(piào)罪，非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票(piào)罪，非法出售發票(piào)罪，盜竊罪，詐騙罪，持有(yǒu)僞造的(de)發票(piào)罪。

每類罪行的(de)刑事(shì)處罰均存在差異，常見處罰包括對(duì)單位判處罰金(jīn)，對(duì)其直接負責的(de)主管人(rén)員(yuán)和(hé)其他(tā)直接責任人(rén)員(yuán)，處以有(yǒu)期徒刑或者拘役。

針對(duì)逃稅罪，若經稅務機(jī)關依法下(xià)達追繳通(tōng)知後，補繳應納稅款，繳納滞納金(jīn)，已受行政處罰的(de)，不予追究刑事(shì)責任；但(dàn)是，五年(nián)內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事(shì)處罰或者被稅務機(jī)關給予二次以上(shàng)行政處罰的(de)除外(wài)。

因此，對(duì)于“惡意”涉稅違規、違法事(shì)項，企業(yè)及相(xiàng)關事(shì)項直接負責的(de)主管人(rén)員(yuán)和(hé)其他(tā)直接責任人(rén)員(yuán)，除需承擔補交稅款、滞納金(jīn)、罰金(jīn)，還(hái)可能承擔刑事(shì)責任。